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河南省焦作市中级人民法院行政裁定书（）豫08行终号

上诉人（原审原告）河南理工大学。

上诉人（原审被告）河南省焦作市地方税务局。

上诉人河南理工大学（以下简称理工大）、河南省焦作市地方税务局（以下简称地税局）因税务处理决定及税务行政处罚决定纠纷一案，不服焦作市山阳区人民法院（）山行初字第号行政判决，向本院提出上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。理工大的委托代理人李曙衢、马伟阳，地税局的委托代理人曹胜新、乔保民到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审认定，地税局于年8月15日作出了《焦作市地方税务局税务处理决定书》焦地税处（）1号（以下简称《处理决定书》），地税局根据焦作市地税稽查局于年5月31日起对理工大年1月1日至年12月31日期间履行纳税义务的情况检查及提请重大税务案件审理，认定：理工大年少申报缴纳企业所得税.99元，其中，房屋租金收入少申报缴纳企业所得税.36元，技术贸易收入少申报缴纳企业所得税.63元；年少申报缴纳企业所得税.60元，其中，房屋租金收入少申报缴纳企业所得税.94元，技术贸易收入少申报缴纳企业所得税.66元。理工大年少代扣代缴个人所得税.29元，年少代扣代缴个人所得税.80元。地税局根据《中华人民共和国企业所得税法》第一、二、三、四、五条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条的规定，作出处理决定：理工大应补缴年少申报缴纳的企业所得税.99元，年少申报缴纳的企业所得税.60元。根据《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、六、八条以及国税发（）47号文第二条第三款的规定，作出处理决定：责成理工大对年少代扣代缴个人所得税.29元，年少代扣代缴个人所得税.80元进行补扣补缴。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对理工大年取得房屋租金收入少申报缴纳企业所得税.36元，年房屋租金收入少申报缴纳企业所得税.94元，从税款滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。限理工大自收到本决定书之日起15日内到焦作新区地方税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并进行相关账务调整。逾期未缴，将依法强制执行。并告知理工大若同地税局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向焦作市人民政府或河南省地方税务局申请行政复议。理工大未对该处理决定申请行政复议。

年9月29日，河南理工大学工会委员会（以下简称：工会）与中国农业银行焦作市分行解放支行（以下简称：解放农行）签订《委托贷款委托合同》，工会为委托人，解放农行为受托人，其中约定，工会委托解放农行将.25万元向工会确定的借款人发放委托贷款，委托贷款利息由借款人向解放农行支付，解放农行应在收到利息后5个工作日内将利息划入工会账户，解放农行除收取一定比例的手续费外，在与借款人发生纠纷时，只负责形式上的配合，不承担任何形式上的风险；年10月9日，解放农行接受工会的委托与理工大签订《委托贷款借款合同》，理工大为借款人，解放农行为贷款人，其中约定，解放农行将该.25万元发放给理工大用于新校区建设。

地税局于年8月18日送达了《税务行政处罚事项告知书》，于年9月5日作出了《焦作市地方税务局税务行政处罚决定书》焦地税罚（）1号（以下简称《处罚决定书》），地税局根据焦作市地税稽查局于年5月31日起对理工大的立案调查，认定理工大存在偷税和未履行扣缴义务的税收违法行为。认定理工大存在的偷税行为有：年房屋租金收入少申报缴纳企业所得税.36元，年房屋租金收入少申报缴纳企业所得税.94元。理工大存在的未履行扣缴义务的违法行为有：年少代扣代缴个人所得税.29元，年少代扣代缴个人所得税.80元。认定该违法事实的主要证据为：1、当事人组织机构代码证、事业单位法人证书复印件。2、当事人税务登记证复印件。3、财务报表、相关账页及凭证复印件。4、公证书原件。5、农业银行取得利息发放清单摄像资料光盘1张。地税局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，认定理工大的违法行为已构成偷税，被查期间偷税税款占应纳税款比例为7.52%，参照《河南省地税系统﹤中华人民共和国税收征收管理法﹥行政处罚裁量标准（试行）》第六十三条裁量阶次，理工大违法行为属“严重违法行为”。根据处罚与教育相结合的原则，为实现法律效果和社会效果的统一，经地税局重大案件审理委员会集体研究决定，参照《河南省地税系统﹤中华人民共和国税收征收管理法﹥行政处罚裁量标准（试行）》第四条的规定，将裁量阶次降一格为“一般违法行为”，决定对理工大偷税.30元的违法行为处不缴或少缴税款60%的罚款，罚款金额为.98元。地税局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，认定理工大应扣未扣、应收未收税款占被查期间应扣或应收税款的比例为59.11%，参照《河南省地税系统﹤中华人民共和国税收征收管理法﹥行政处罚裁量标准（试行）》第六十九条裁量阶次，理工大违法行为属“严重违法行为”，经地税局重大案件审理委员会集体研究决定，决定对理工大少代扣代缴个人所得税.09元处1.01倍的罚款，罚款金额为.38元。

另查明，理工大于年9月11日收到该《处理决定书》和《处罚决定书》。理工大于年10月30日，向河南省地方税务局申请行政复议，请求“撤销《焦作市地方税务局税务行政处罚决定》（焦地税罚（）1号）”，同日，河南省地方税务局受理了理工大申请的行政复议，于年12月25日作出了《行政复议决定书》豫地税复决字（）3号，决定维持了该处罚决定。理工大于年12月26日收到该复议决定。

原审认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定，税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。原告理工大对《处理决定书》没有申请行政复议，故，不可以向人民法院起诉。

《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。第六十三条第一款规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。工会与解放农行签订的《委托贷款委托合同》和解放农行接受工会的委托与原告理工大签订的《委托贷款借款合同》，其主体、客体和内容不同，是两个不同的法律关系。被告地税局之《处罚决定书》认定原告理工大未履行扣缴个人所得税义务，主要证据不足。

综上，原审认为，原告理工大要求撤销《处理决定书》，没有法律依据，不予支持；要求撤销《处罚决定书》，理由正当，应予支持。原审判决：一、驳回原告河南理工大学的要求撤销《焦作市地方税务局税务处理决定书》（焦地税处（）1号诉讼请求。二、撤销《焦作市地方税务局税务行政处罚决定书》焦地税罚（）1号，被告河南省焦作市地方税务局重新作出行政行为。案件受理费50元，由原告河南理工大学、被告河南省焦作市地方税务局各承担25元。

理工大不服原审判决，向本院提起上诉，请求：1、审查《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条之规定以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税（）号）和《国家税务总局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发（）47号）的合法性问题。2、对上诉人是否少缴纳企业所得税、是否构成偷税行为以及是否存在代扣代缴义务进行审查，并撤销原审判决第一项，对税务行政处理决定进行重新审理。主要理由如下：1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税（）号）之规定违反了《中华人民共和国立法法》和《中华人民共和国企业所得税法》的规定，《国家税务总局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发（）47号）规范性文件的规定，违反了《中华人民共和国立法法》、《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，应按照《中华人民共和国立法法》的规定予以变更或者撤销。首先，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该规定违反了上位法《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：……（四）符合条件的非营利组织的收入。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》明显对《中华人民共和国企业所得税法》的规定作出了缩小性的解释，按照《中华人民共和国立法法》的规定，应为违法解释。《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税（）号）中明确，其制定规范性文件的依据是《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，但该文件对《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中非营利组织的免税收入作出了进一步缩小解释，已经超越财政部、国家税务总局的权限，严重违反了上位法的规定。故请求对上述行政法规及规范性文件的合法性进行审查。其次，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣，应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”而《国家税务总局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发（）47号）第二条关于扣缴义务人扣缴税款问题规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”国家税务总局上述规范性文件违反了《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，单方面减少税务机关的追缴义务，应属减少本部门法律职责，应予改变或者撤销。故请求对该规范性文件的合法性进行审查。2、地税局依据违反上位法的规范性文件作出的税务处理决定及税务行政处罚决定应予撤销。地税局作出《处理决定书》及《处罚决定书》的法律依据为《中华人民共和国企业所得税法》第一、二、三、四、五条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条之规定。理工大作为非营利性组织，其取得的收入为免税收入。退一步讲，即便地税局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条认定理工大房屋租金和技术贸易收入应当申报缴纳企业所得税也应举证证明。实际上，理工大作为国家备案的非营利性组织，其完全符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十四条，依据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条符合条件的非营利组织的收入为免税收入之规定，理工大取得的房屋租金和技术贸易收入未免税收入。而地税局并没有任何证据证明理工大系不符合《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第（四）款及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十四条规定的非营利组织。理工大取得的收入除用于与地税局有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业及教学费用支出，没有进行过任何的利润分配，不能仅仅依据上诉人出租房屋和提供技术服务就认定上诉人进行营利性活动。理工大作为非营利性组织取得的上述收入为免税收入，被上诉人所作的《处理决定书》、《处罚决定书》法律依据不足，缺乏证据支持，均应予以撤销。另外，国家和各地为促进高校发展，在多个法律及地方法规中均对高校应享受的税收优惠政策作出了规定。3、地税局认定理工大具有代扣代缴义务存在法律主体认定错误，责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收决定适用的规范性文件应予改变或者撤销，由此作出的税务处理决定及税收处罚决定应予撤销。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”从法律关系上，上诉人并不是扣缴义务人。年9月29日，工会接受理工大教职工的委托。与解放农行签订《委托贷款委托合同》，约定工会为解放农行向确定的借款人发放委托贷款，并约定委托贷款利息由借款人向受托人支付。协议中非常清楚讲明借款人系工会，贷款人系解放农行，在向理工大教职工支付利息时，均是由解放农行及工会支付。而工会由于人员较少，对财务不太熟悉等原因，每次计算利息时都是委托理工大的财务人员计算并提供给解放农行，但并不能因此将扣缴义务转移至理工大。理工大与解放农行签订的贷款协议中，约定理工大支付利息的对象是解放农行，不是理工大教职工。工会及解放农行均系独立于理工大的机构，地税局以理工大支付利息未代扣代缴个人所得税构成违法为由，作出《处理决定书》属于代扣代缴义务人的法律主体认定错误，地税局据此作出《处罚决定书》认定理工大未履行代扣代缴义务进行处罚，显然错误。另，至于地税局认为理工大教职工取得的利息是否需要缴纳个人所得税，是与税务处理决定相关的法律关系不同的另一种法律关系。理工大认为与本案无关，不与争辩。

地税局不服原审判决，向本院提起上诉，请求：1、撤销焦作市山阳区人民法院（）山行初字第号行政判决第二项，并驳回被上诉人的诉讼请求；2、本案诉讼费用由被上诉人承担。主要理由如下：1、关于教职工所得利息应否缴纳个人所得税。本案中，工会与解放农行签订的《委托贷款委托合同》和解放农行与理工大签订的《委托贷款借款合同》，工会代表教职工将教职工的款项委托给解放农行将款项借给理工大，解放农行只是委托人角色，真正发生借贷关系的是教职工与理工大，由理工大根据所借教职工款项的多少向特定教职工支付约定利息，而解放农行根据理工大提供人员名单将借款利息发放给教职工，据此，教职工所的利息与储蓄存款利息性质不同，教职工所的利息依法应当缴纳个人所得税；2、本案代扣代缴个人所得税义务主题的确定。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发（）号）第三条规定，“认定扣缴义务人的标准为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。”本案中，利息的发放对象以及数额均由理工大决定，并且理工大指令解放农行发放给教职工，发放资金来源于理工大账户，发放人员及金额由理工大法定代表人批准（从理工大的财务处理和会计凭证可以看出）。另外从法律关系上看，解放农行只是受托人，真正的借贷双方为教职工和理工大，所以理工大是个人所得税的扣缴义务人。3、从处理决定和处罚决定的关系看，处罚决定以处理决定为基础，二者的对象是一致的。理工大没有对处理决定提出复议，原审判决也维持了处理决定，说明处理决定正确。处理决定已经认定“对你单位年少代扣代缴个人所得税.29元，年少代扣代缴个人所得税.80元的行为，责成你单位对该部分个人所得税款进行补扣补缴。”说明理工大存在税收违法行为。4、处罚决定有两项内容，即对出租房屋偷税行为的处罚和对应扣未扣个人所得税行为的处罚。理工大对其房屋租金的偷税行为没有异议，原审对该项处罚未做审理即判决撤销显属错误。

地税局针对理工大的上诉请求及理由，提出以下主要答辩意见：1、理工大无权提出撤销行政处理决定的诉讼请求。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。理工大在法定期限内仅就《处罚决定书》向河南省地方税务局提出复议申请，并没有对定性纳税情况的《处理决定书》申请复议，因此，理工大对税务机关在纳税上产生的争议无权请求人民法院作出裁判，原审判决第一项正确。2、理工大无权提出审查《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条之规定以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税（）号）和《国家税务总局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发（）47号）的合法性问题。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等规定不属于具体行政行为，不属于人民法院审理行政案件审查范围。《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。”理工大无权提出撤销处理决定的诉讼请求，也就不能单独就行政行为所依据的规范性文件提起诉讼。况且理工大出租房产不属于免税收入少缴纳企业所得税的依据是《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第二十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条，认定理工大偷税的依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，可见，地税局对理工大的处罚处罚依据是法律、行政法规，并非规范性文件。3、《处理决定书》和《处罚决定书》认定事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确，应予维持。首先，理工大将沿街门面房出租给商户收取房租，并非“为学生、教师、学校教学提供后勤服务而取得的租金和服务性收入”，属于从事营利性活动，不符合税收优惠条件，依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条的规定应缴纳企业所得税。理工大已经办理税务登记证，取得房租收入不申报缴纳企业所得税的行为，依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释（）33号）第二条“……具有下列情形之一的，应当认定为刑法第?二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的……”之规定，属于经税务机构通知申报拒不申报，不缴或少缴税款，应定性为偷税，依法并处相应罚款正确。其次，理工大年、年去的技术贸易收入少申报缴纳企业所得税.29元。地税局参照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，只要求理工大补缴税款，不加收滞纳金，不做出处罚。第三，理工大年、年少代扣代缴个人所得税.09元。责令补扣补缴个人所得税款，并对其不履行扣缴义务的违法行为处以1.01倍的罚款，罚款金额为.38元。理由：其一，税法规定国债利息所得、国家发行的金融债券利息所得和储蓄存款利息所得免征个人所得税，理工大教职工是将存款定向用于理工大建设，并不是将钱款储蓄在银行，由银行决定贷款对象，因此负有缴纳个人所得税的义务。其二，代扣代缴个人所得税是法定义务，不是税务机关认定的义务。其三，理工大是向个人支付所得扣缴义务人。一是从法律关系上看，解放农行只是受托人，真正的借贷关系的是教职工和理工大。理工大以贷款名义，向教职工行集资之实，解放农行只是理工大集资的平台；二是从事实证据上看，证据资料显示理工大财务部门计算出应向教职工发放利息的数额，有理工大校长批示同意支付后，指令银行向教职工发放贷款利息，而不是由工会负责人批示或者银行自主决定。解放农行决定不了支付对象、支付数额及支付时间，解放农行只是收取一定手续费，不能因为解放农行向教职工个人账户划入款项的表面现象而混淆扣缴义务主体的认定。第四，责令理工大补扣补缴个人所得税具法律依据。

理工大针对地税局的上诉请求及理由，提出以下主要答辩意见：1、地税局认定理工大教职工所得利息应缴纳个人所得税。理工大与地税局在个人所得税争议的是理工大是否具有代扣代缴义务，理工大教职工所得利息应否缴纳个人所得税是理工大教职工与税务机关产生的法律关系，应由其双方进行辩论，理工大不需要对此进行争辩。2、《委托贷款委托合同》主体是工会和解放农行，利息支付方式在协议中已有明确，理工大在该合同中不是支付主体。《委托贷款借款合同》主体为理工大与解放农行，该协议明确约定利息的支付人是理工大，接受利息一方为解放农行。地税局无视上述法律关系，以发放利息的对象以及数额多少由答辩人决定，并指令解放农行发放给教职工等，地税局依据国税函发（）号文件认定理工大为代扣代缴义务人明显错误，因为国税函发（）号文件适用于难以确定扣缴义务人的情况。理工大不是代扣代缴义务人，地税局对理工大的该项处罚决定应予撤销。3、地税局认为原审判决维持了处理决定，就说明处理决定没有错误的说法不符合事实。地税局对理工大进行处罚的前提是理工大构成偷税行为，并不是税务行政处理，税务处理决定也不当然导致税务处罚。理工大少申报缴纳企业所得税的行为不构成《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税行为。4、地税局认为原审未查明事实就撤销了处罚决定，理由是理工大对房屋租金的偷税行为没有异议。理工大为非营利组织，其收入应为免税收入。地税局认为理工大不符合免税收入前提应当认定理工大不符合非营利组织的规定。地税局提供的证据并不能证明理工大不符合非营利组织的规定，其作出的《处理决定书》和《处罚决定书》均应撤销。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实相一致。

本院认为，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查，如行政行为的相对人或者利害关系人认为行政行为侵犯其合法权益的，应当对不同行政行为分别提起诉讼，而不能请求人民法院在同一次诉讼中对不同的行政行为一并审查。本案中，理工大不服地税局作出的《处理决定书》以及《处罚决定书》，要求人民法院撤销地税局作出的《处理决定书》以及《处罚决定书》。因理工大所诉涉及多个行政行为以及多项诉讼请求，理应分别起诉，故理工大在一份诉状中对不同的行政行为提起诉讼不符合行政案件的起诉条件，其起诉应予驳回。综上所述，原审合并审理并作出判决缺乏法律依据，应当撤销原审判决，驳回理工大的起诉。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第七十九条第（一）项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三条第一款第（十）项的规定，裁定如下：

一、撤销焦作市山阳区人民法院（）山行初字第号行政判决；

二、驳回河南省理工大学的起诉。

本裁定为终审裁定。